Pour le remboursement de l’impôt anticipé suisse à des actionnaires domiciliés à l’étranger : le respect des normes « anti-abus », écrites ou non écrites, des conventions contre la double imposition internationale (CDI) s’impose.

En novembre 2005, le tribunal fédéral a posé le principe de l'abus de droit en l'absence d’une clause anti-abus écrite dans une CDI conclue par la Suisse.
 
En préambule, il faut bien admettre que le tribunal fédéral a eu la tâche aisée par un recours déposé malgré la présence d’une construction fiscale hasardeuse dont la simple analyse démontre un « cas typique de l'utilisation illégitime d'une CDI » que les experts désignent sous l’appellation « tax treaty shopping ».
 
Succinctement, l’état de fait qui a été jugé concernait une société holding danoise (sans locaux propres ni personnel au Danemark) détenue par une société domiciliée à Guernesey elle-même détenue par une société des Bermudes ; l’actionnaire ultime était domicilié aux Bermudes. La société danoise détenait la totalité des actions d'une société suisse. En 2000, la société suisse a payé un dividende et la société danoise, en application de

la CDI Suisse-Danemark, a déposé une demande de remboursement intégral de l’impôt anticipé suisse de 35%. La demande de remboursement d'impôt anticipé a été acceptée par l’autorité fiscale danoise qui l’a fait parvenir à l’administration fédérale des contributions.
Le fisc suisse a rejeté cette demande de remboursement car, à son avis, la société danoise n'avait aucune activité effective au Danemark et qu'elle avait uniquement pour but de bénéficier des avantages accordés par la CDI Suisse - Danemark. Au terme de la procédure, le cas s’est retrouvé devant de tribunal fédéral par le dépôt d’un recours de droit administratif.
 
Dans ces considérants, le tribunal fédéral a rappelé que, pour un bénéficiaire domicilié à l’étranger de dividendes suisses, l’impôt anticipé de 35 % correspond à une charge définitive (art. 22 al. 1 et art 24 al. 2 LIA). Un tel bénéficiaire ne peut demander le remboursement de l'impôt anticipé que dans la mesure où une CDI conclue entre son pays de domicile et la Suisse lui en confère le droit.
 
Pour obtenir un tel remboursement, la personne domiciliée à l’étranger doit produire une attestation officielle délivrée par les autorités fiscales étrangères compétentes qui certifie que les conditions relatives à l'assujettissement fiscal illimité au lieu de domicile sont remplies.
Il faut également que cette personne respecte les clauses anti-abus figurant dans la CDI applicable. En l’absence de clauses anti-abus, l’actionnaire étranger pouvait estimer que l’application de la CDI se limitait alors à la simple production de l’attestation du fisc (bienveillant) de son domicile et, dans ce cas, pouvoir totalement récupérer l’impôt anticipé suisse.  
 
Pour le fisc suisse, cela ne suffit pas, on le savait déjà pour la CDI Suisse-Luxembourg. Cette position est confirmée par le tribunal fédéral qui estime que le remboursement de l'impôt anticipé peut être refusé en cas d'utilisation abusive des avantages la CDI quand bien même cette dernière ne contient pas de clauses anti-abus expressément formulées.
 
Le tribunal fédéral juge qu’une telle clause peut résulter de l'interprétation des conventions internationales comme celle de la convention modèle de l'OCDE de son commentaire.
 
Dans le cas concret qui fait l’objet de la jurisprudence, le fisc suisse ne voulait manifestement pas accorder un remboursement qui, à la lecture seule de la CDI Suisse-Danemark, était possible, mais qui, à l’analyse de la construction mise en place « faisait mal aux yeux », soit, en d’autres termes, « un abus de droit ». Munie de cette « arme ultime », le fisc suisse a qualifié toute la structure comme une opération visant à une utilisation abusive de la CDI Suisse-Danemark. Pour le fisc suisse (et le bénéficiaire final…) il est évident que la structure choisie avait été adoptée en premier lieu dans le but d'assurer le remboursement intégral de l'impôt anticipé prélevé en Suisse ; en accédant à la demande de remboursement déposée par la société danoise, le fisc suisse aurait permis une utilisation abusive de la CDI ce qui ne correspond pas à l’esprit des CDI.
 
Le problème de fonds qui a été soulevé par le recourant, c’est que la CDI Suisse-Danemark ne contient pas de clauses anti-abus contrairement à la majorité des CDI conclues par la Suisse. En principe, ces clauses anti- abus sont claires et précises et sont basées sur le modèle type de CDI proposé par l'OCDE. C’est pourquoi le recourant estimait « impossible » pour le fisc suisse d’imposer sa notion d’abus de droit à un fisc étranger.
 
Ceci ne fût pas l’avis du tribunal fédéral qui, dans son arrêt, a introduit la notion de « l'abus de droit » alors qu'il n'existe aucune clause conventionnelle. Le tribunal fédéral est d’avis qu'il existe une clause anti-abus des CDI « non-écrite » ; cette clause « implicite » permettant aux autorités fiscales suisses de refuser le dégrèvement dans les situations qu'elles considèrent comme abusives. Le tribunal fédéral se justifie en s’appuyant sur le fait qu’un traité international - en l’occurrence la CDI avec le Danemark - doit être interprété, conformément à la Convention de Vienne, selon le sens que les parties peuvent lui donner et selon les règles de la bonne foi.
 
J’y ajouterai aussi selon les principes du « bons sens » et de la réalité économique.
 
En conclusion, cette jurisprudence du tribunal fédéral permet de recadrer la mise en place de structure fiscale internationale. Le tribunal fédéral confirme, d’une part que « les structures fiscales avantageuses ne sont pas mal vues sur le plan national ou international » et que d’autre part, « les contribuables peuvent organiser leurs relations économiques de la façon que leur paraît la plus avantageuse».
Dès lors, il n’est pas recommandé, si l’on veut faire appel aux CDI conclues par la Suisse de recourir à des structures fiscales de type « boîte aux lettres ». Ceux qui l’oublieraient prendront alors le risque de faire « le deuil » du 35 % de l’impôt anticipé suisse désormais irrécupérable.

Claude Charmillot

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